対外取引税法（AStG）第2条に基づく拡張制限納税義務
規定の構造
条約はドイツに課税を認めるが、課税を行うのはあくまでドイツ国内法でなければならない。無制限納税義務の終了後、ドイツを出国した者は、所得税法（EStG）第1条第4項に基づく制限納税義務にのみ服する。この納税義務は、ドイツの事業からの所得、ドイツの不動産からの所得、ドイツ国内で行われた勤務からの所得など、EStG第49条に列挙された国内所得を対象とする。1972年以降、ドイツ法は、低税率国への移住者について、対外取引税法（AStG）第2条にさらなる層、すなわち拡張された制限納税義務（erweiterte beschränkte Steuerpflicht）を付け加えている。それは、出国前の直近10年間のうち少なくとも5年間ドイツの無制限納税義務に服していたドイツ国籍者に適用される。その者は、ドイツにおける実質的な経済的利益を保持しつつ、低税率国又はいかなる税務上の居住国もない状態に移らなければならない。出国年及びその後の10年間、そのような者は、EStG第34d条の意味における外国所得でないすべての所得について課税される。この範疇は、EStG第49条の国内所得よりも広い。1 その差異は相当なものである。非外国所得の範疇には、例えばドイツの銀行が支払う利子や、EStG第49条が及ばない利得が含まれるからである。この規定は、拡張された制限納税義務に服する所得が当該年度において16,500ユーロの基準額を超える場合にのみ適用される。
実質的な経済的利益の概念は、AStG第2条第3項に定義されている。それは、ドイツ法人に対する少なくとも1パーセントの保有を含め、ドイツの事業に対する組合員又は株主としての参加を対象とする。ドイツにおける所得又は資産も、一定の相対的又は絶対的な基準額を超える場合には該当する。所得については、総所得の30パーセント又は62,000ユーロを超える非外国所得である。資産については、総資産の30パーセント又は154,000ユーロを超える非外国資産が基準となる。2 ドイツに自らの会社及び不動産を保持したままチューリッヒに移住する典型的なドイツ人企業家は、これらの要件を難なく満たす。
スイスは低税率国か
したがって、チューリッヒのドイツ人にとって決定的な問題は、スイスが低税率国に該当するか否かである。法律は比較によってこれに答えている。AStG第2条第2項に基づき、課税所得77,000ユーロの未婚の居住者に対して外国で課される所得税が、同額の所得に対するドイツの所得税よりも3分の1を超えて低い場合には、低課税が存在する。もっとも、納税者は、外国においてその総所得に対して実際に課された税が、無制限納税義務に服していたならばドイツで納付すべきであった所得税の少なくとも3分の2に達することを証明することができる。第二の選択肢は優遇課税を対象とし、これは外国が通常の課税と比較してその者に税の大幅な軽減を認める場合である。3 第二の選択肢は歴史的にスイスの支出課税（一括課税）を念頭に置いたものであり、ドイツの税務行政は長年これを優遇課税の一形態として扱ってきた。
チューリッヒ州（カントン）における通常の課税については、その答えはモデル計算に依存し、そこでは具体的な居住地における連邦税、州税及び基礎自治体（ゲマインデ）の税を考慮しなければならない。国境の両側で業務を行うアドバイザーは、中央スイスの州は一般に低課税の定義を満たす一方、より税率の高い州の位置付けは個々の基礎自治体によって異なると報告している。4 反証は、納税者の実際の所得が高い場合に可能となる。その場合、チューリッヒの税率表の累進と資産税によって、スイスの負担がドイツの負担に近づくからである。比較は年ごとに行い、慎重に文書化しなければならない。多くのアドバイザーは、反証を確実に提出できない限り、AStG第2条の適用上スイスを低税率国として扱っている。
改正と条約との相互作用
対外取引税法の適用に関するドイツの行政原則は、2004年5月14日の原則に代わる2023年12月22日の連邦財務省通達により全面的に改訂された。5 2021年6月25日のATAD実施法によって対外取引税法に加えられた立法上の改正は、出国税と、後述する被支配外国会社ルールに集中していた。それらはAStG第2条の基本構造には手を付けなかった。6
AStG第2条と条約との関係は、第4条第4項によって規律される。移住後最初の5年間、条約はドイツに対し、通常の条約上の制限なしにドイツ源泉の所得に課税することを認め、AStG第2条は課税を非外国所得に拡張するための国内法上の根拠を提供する。AStG第2条の10年の期間の残りの年については、条約は再びドイツの課税権を通常の条項が認める範囲に限定する。したがって、実務上、拡張された制限納税義務は最初の5年間に最大の効果を有する。もっとも、その申告義務は全期間を通じて継続する。この規定はまた、AStG第2条第5項の累進条項にとっても関係する。同項に基づき、ドイツ所得に適用される税率は、納税者の全世界所得を基準として決定される。
注
- Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026: § 2 AStG erklärt & vermeiden”, https://www.wohnsitzausland.com/steuerwissen/erweiterte-beschraenkte-steuerpflicht/。ドイツ国籍、直近10年間における5年間の無制限納税義務、低税率地域における居住及び実質的な経済的利益という四つの要件、並びに出国年に10暦年を加えた期間について要約している。 ↩
- Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026”（前掲）。Happe and Kistler, Steuer Revue 12/2019（前掲）は、ドイツの人的会社に対する25パーセントを超える参加も実質的な経済的利益を構成すると付け加えている。 ↩
- Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026”（前掲）。課税所得77,000ユーロにおけるモデル比較、及び実際の税負担がドイツの所得税の少なくとも3分の2に達するとの反証について記述している。 ↩
- Happe and Kistler, Steuer Revue 12/2019（前掲）。中央スイスの州は通常、低課税の法定定義を満たすと指摘している。 ↩
- Bundesministerium der Finanzen, “Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes”、2023年12月22日のBMF通達、https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2023-12-22-grundsaetze-zur-anwendung-des-aussensteuergesetzes.html。同省のページは、この文書を原則の新版と説明している。 ↩
- Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) of 25 June 2021, BGBl. 2021 I p. 2035、第5条。AStG第21条第2項及び第4項の適用規定（https://lxgesetze.de/astg/21）は、第6条の新たな出国税のほか、AStG第1条第2項並びに第7条から第10条まで、第12条、第13条、第15条から第18条まで及び第20条の2021年版に言及している。それらはAStG第2条に関する経過規定を含んでいない。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。