事前照会（ルーリング）、税務行政と税刑法
ルーリング実務
スイスの税務当局は、計画中の取引がどのように取り扱われるかを事前に確認することに、古くから応じてきた。このような事前照会回答は、チューリッヒではSteuervorbescheidと呼ばれ、法律で詳細に規律されてはいない。その拘束力は信義誠実という憲法上の原則に由来する。この原則は、事実関係の完全かつ正確な説明に基づいて権限ある当局が与えた確約を信頼した納税者を保護するものである。1州税務局は、照会の要件を実務通知およびウェブサイトで説明している。照会は、納税者を特定し、事実関係を完全かつ体系的に示し、申請者自身の法的評価を含み、確認を求める具体的な取扱いを明示しなければならない。照会の宛先は、直近の査定を担当した部署、有価証券または相続・贈与税の専門部署、あるいは不動産譲渡益税については基礎自治体（ゲマインデ）の税務署である。2
特別税制の時代には、ルーリングは、各州（カントン）が混合会社や名目会社、プリンシパル・ストラクチャーおよび国際的企業グループとの資金調達スキームの取扱いを合意するための日常的な手段であった。その秘匿性は、とりわけ2014年にルクセンブルクのルーリングが公表された後、国際的批判の主要な論点の一つとなった。スイスは、税源浸食と利益移転に関する経済協力開発機構（OECD）プロジェクトの行動5の下で策定された、ルーリングに関する自発的情報交換の国際基準に参加することで対応した。税務行政執行共助条約は、2017年1月1日にスイスについて発効した。2018年1月1日以降、スイスは、税務に関する国際行政共助法第22a条以下および同施行令第8条から第14条に基づき、利益の減少または移転のリスクを伴うルーリングについて自発的に情報を交換している。3実務上は、州税務局が該当するルーリングを連邦税務局に報告し、連邦税務局がその情報を関係国に送付する。
ルーリングは、その内容は変化したものの、今日でもチューリッヒの実務において重要である。典型的な照会は、組織再編、資本参加控除の適用、パテントボックスおよび研究開発控除、自己資金調達控除、従業員持株制度の税務上の取扱い、投資ストラクチャーの性質決定、ならびに信託および財団の取扱いに関するものである。資産運用会社およびファミリーオフィスについては、ルーリングにより、スイスの管理会社が独立企業間価格で報酬を受けていること、または外国の投資ビークルがチューリッヒから実質的に管理されていないことが確認されることが多い。このような確認は外国の税務当局を拘束せず、いずれにせよ外国の税務当局は自発的情報交換を通じてそれを知りうる。
脱税、税務詐欺および自主申告
スイスの租税刑法は、脱税と税務詐欺とを明確に区別している。脱税は、故意または過失により、査定が不当に行われないこと、または不完全なままとなることを生じさせた納税者が犯すものである。これは罰金により処罰される行政上の違反である。連邦直接税法（DBG）第175条第2項によれば、罰金は原則として逋脱税額と同額である。軽微な過失の場合には3分の1まで減額され、重大な過失の場合には税額の3倍まで増額されうる。4チューリッヒの税法は、連邦税調和法（StHG）が求めるとおり、州税および基礎自治体税について対応する規定を置いている。税務詐欺は、税務当局を欺くために、商業帳簿、貸借対照表または給与証明書などの偽造、変造または虚偽の書類を使用した者が犯すものである。DBG第186条によれば、これは3年以下の自由刑または金銭刑により処罰される犯罪である。州の刑事当局は、脱税の手続に加えてこれを訴追する。5
この区別は、金融センターにとって大きな意味を持っていた。単純な脱税が犯罪でない限り、スイスの銀行はスイス居住者から未申告の資金を受け入れても自ら犯罪を犯すことにはならず、銀行守秘義務は脱税手続において税務当局から情報を保護した。20世紀および大手銀行に関する章では、国際的圧力がいかにして外国人顧客に対する銀行守秘義務を終わらせたかを説明した。同じ区別は国際行政共助の範囲も形作っており、スイスは長らく税務詐欺の場合にのみ共助を与えていた。巨額の税の反復的な脱税および税務詐欺を含む重大な租税犯については、連邦財務省の長は、DBG第190条に基づき、連邦税務局に特別調査の実施を授権することができる。その場合、連邦税務局は、捜索および押収を含む行政刑法上の捜査権限を有する。6
自らの脱税を初めて申告する納税者は、当局がまだその脱税を知らず、追徴税の確定に無条件で協力し、その納付に真摯に努める場合には、処罰を免除される。これはDBG第175条第3項に定められている。7この規定は、スイスの銀行守秘義務に対する圧力が高まったのと同じ時期に、2010年1月1日付で導入された。チューリッヒはその効果を直ちに経験した。2010年には約1,400人の納税者が自主申告を行い、これは従前の年の4倍であった。これにより、それまで未申告であった6億6,600万スイスフランの資産が明らかになり、州および基礎自治体について約6,000万スイスフラン、連邦について約1,500万スイスフランの追徴税が生じた。これは従前の年の約10倍の額である。8その後の数年間、銀行は顧客に納税コンプライアンスの証明を求めるようになり、他方で外国との自動的情報交換により、第G部で説明するとおり、スイス居住者の未申告の外国口座が税務当局に可視化された。
個々の納税者にとって、脱税と詐欺の違いは今日でも重要である。チューリッヒにおける脱税手続は、州税務局が決定する追徴税、利息および罰金で終了する。詐欺手続では検察官が関与し、前科が生じ、自由刑に至ることもある。助言者にとって最も重要な帰結は、過少記載の給与証明書や架空の請求書などの不正確な書類が、税務紛争を刑事事件に変えてしまうことである。脱税と詐欺の国内法上の区別は、マネーロンダリングに関する法においてもなお役割を果たしている。2016年以降、加重された租税犯はマネーロンダリングの前提犯罪とされている。この問題は第I部で扱う。9
注
- スイス連邦憲法（BV）第9条（恣意からの保護および信義誠実の保護）、二言語版、https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/1/10/101-9-13.html。連邦最高裁判所の判例によれば、事前照会回答は、権限ある当局が事実関係の完全な提示に基づき留保なく与えたものであり、納税者がそれを信頼して不利益なしには撤回できない処分を行い、かつその間に法令が変更されていない場合に、当局を拘束する。 ↩
- Kanton Zürich, Kantonales Steueramt、「Steuervorbescheid beantragen」、https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/steuern-juristische-personen/steuerwissen-juristische-personen/steuervorbescheid-beantragen.html。Zürcher Steuerbuch第106.2号、「Merkblatt des kantonalen Steueramtes betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorbescheide」、https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-106-2.html も参照。 ↩
- 連邦税務局（ESTV）、「Spontaner Informationsaustausch SIA」、https://www.estv.admin.ch/de/spontaner-informationsaustausch-sia。情報交換は同条約の締約国との間でのみ行われる。 ↩
- DBG第175条、条文はswissrights.ch、「Art. 175 DBG」、https://www.swissrights.ch/gesetze/Artikel-175-DBG-2025-DE.php に掲載。 ↩
- ESTV、「Glossar Steuerstrafrecht」、https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/die-estv/steuerstatistiken-estv/kennzahlen/kennzahlen-asu/glossar-asu.html。 ↩
- ESTV、「Glossar Steuerstrafrecht」、前掲。 ↩
- DBG第175条第3項、swissrights.ch、前掲。 ↩
- Kanton Zürich, Finanzdirektion、2011年1月7日付プレスリリース、前掲。 ↩
- スイス刑法（SCC）第305条の2第1項の2、2016年1月1日施行（AS 2015 1389）。加重された租税軽罪とは、逋脱税額が課税期間ごとに30万スイスフランを超える場合における、DBG第186条またはStHG第59条第1項第1文に基づく犯罪をいう。https://droit-bilingue.ch/en-de/3/31/311.0-305bis-372.html。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。