条約上の居住者と第4条第3項
一般的な振分けルール
条約は、経済協力開発機構（OECD）モデル条約に従い、締約国の居住者を当該国の法令に基づき無制限納税義務を負う者と定義している。個人が両国の居住者である場合、第4条第2項がおなじみの順序でこの抵触を解決する。その者は、自らが利用可能な恒久的住居を有する国の居住者とみなされる。両国に恒久的住居を有する場合には、その者の人的及び経済的関係がより密接な国、すなわち重要な利害関係の中心がある国が優先する。その中心を決定できない場合には、その者の常用の住居が決め手となり、最後の手段として国籍による。1 実務上重要なのは、第4条第5項に定める移住年に関するルールである。同項は出国年をドイツの期間とスイスの期間とに分割し、これにより移住の正確な時期を計画することが可能となる。
ドイツ国内法は、無制限納税義務を、租税通則法（AO）第8条に基づく住所（Wohnsitz）及びAO第9条に基づく常居所（gewöhnlicher Aufenthalt）を基準として判断する。住居を保持し使用し続けることを推認させる状況のもとで住居を有する者は、その場所に住所を有する。常居所は、6か月を超える滞在の後に推定される。2 ドイツの住所概念は広範であることで知られている。家族、家具及び社会生活がチューリッヒにあるとしても、納税者が時折の訪問のために維持する家具付きのアパートで足りることがある。このため、スイスに移住するドイツ人に与えられる最初の助言は、ほぼ常に、自らが利用可能なまま残っているドイツ国内のすべての住居を手放すことである。
第4条第3項の特別ルール
この助言は、単にドイツ国内法上の慎重さの問題にとどまらない。条約第4条第3項は、OECDモデル条約に類例のない規定を含んでいる。個人は、第2項の振分けルールに基づきスイスの居住者とみなされることがある。それにもかかわらず、その者がドイツに恒久的住居を有し、又は暦年において少なくとも6か月間ドイツに常時滞在する場合には、ドイツは無制限納税義務に関する規定に基づきその者に課税することができる。この場合、ドイツは方法条項に基づき一定のスイス源泉所得を免除し、残りのスイス所得についてはスイスの税の控除を認める。3 その効果はüberdachende Besteuerung、文字どおりには「屋根掛け課税」と呼ばれてきた。ドイツの税がスイスの税の上に屋根のように覆い被さるからである。納税者は、その所得の大部分について二つの負担のうち高い方を負う。もっとも、スイスの事業利得及び他の一定の項目は、ドイツにおいて引き続き免除される。
その実務上の帰結は厳しい。国境の両側の税理士は、この取決めを、納税者が常居所とともにドイツ国内のすべての恒久的住居を手放した場合にのみスイスへの出国が税務上認められる特別ルールであると説明してきた。4 したがって、家族をキュスナハトに移しながら、ドイツ本社への毎週の訪問のためにミュンヘンのアパートを維持するドイツ人経営者は、その重要な利害関係の中心が明らかにスイスにあるにもかかわらず、ドイツの全世界所得課税に服し続ける。この規定は、スイスからドイツに派遣され、そこに住居を維持する被用者にも適用される。大手会計事務所の一つの税務ニュースレターは、ケルンに18か月間配属されたスイス居住の被用者の事例を記述している。ドイツでの勤務日に帰属する彼の給与は、スイスの税の控除を伴ってドイツで課税対象となった。同ニュースレターは、この規定が、両国間の税率差の利用を妨げるドイツにおける擬制的な居住を生み出すと指摘している。5
第4条第3項はドイツ国籍者に限定されない。その基準はドイツとの物理的なつながりであり、そのため国境の両側に住居を維持するスイス市民及び第三国国籍者にも関係する。租税刑法にとって、この規定は特別な意義を有する。振分けルールによってドイツの税から保護されていると信じる納税者が、ドイツで引き続き課税対象となる所得を申告しないおそれがあるからである。そのため、自主申告に関するドイツのある刊行物は、未申告税の頻繁な原因としてこの規定に特別の論文を割いている。6
注
- Fedlex, SR 0.672.913.62、2025年11月27日の統合版（前掲）、第4条第1項及び第2項。第4条第5項は、ある者が年の途中で居住地を変更した場合、各国は、その者が当該国の居住者とみなされる期間についてのみ、居住に依存する租税を課することができると定める。 ↩
- AO第8条：“Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird”, https://lxgesetze.de/ao/8。AO第9条：常居所は、ある者が一時的に滞在しているにすぎないのではないことを示す状況のもとで滞在する場所に存在し、いずれにせよ6か月を超える継続的な滞在の後には推定される。https://lxgesetze.de/ao/9。所得税法（EStG）第1条第1項は、無制限所得税納税義務をドイツにおける住所又は常居所に結び付けている。 ↩
- NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, https://datenbank.nwb.de/Dokument/95072_4/。第4条第3項の本文を掲載している。同項は、ドイツにおける“ständige Wohnstätte”又は“gewöhnlicher Aufenthalt von mindestens sechs Monaten”に言及し、一定のスイス所得への第24条第1項の適用及びその他のスイス所得に対するスイスの税の控除を定めている。 ↩
- Peter Happe and Samuel Kistler, “Einkommensteuerliche Planungen vor dem Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen zwischen Deutschland und der Schweiz”, Steuer Revue 12/2019。GHM Steuerberatungsgesellschaftにより転載、https://www.ghm-partners.de/publikationen-einkommensteuerliche-planungen-wegzug-zuzug-deutschland-schweiz/。 ↩
- Deloitte, “DBA Schweiz – überdachende Besteuerung im Fokus”, Deloitte Tax-News, 2014年8月20日、https://www.deloitte-tax-news.de/arbeitnehmerentsendung-personal/steuerrecht/dba-schweiz--ueberdachende-besteuerung-im-fokus.html。 ↩
- Johannes Leusder and Florian Kitzig, “Selbstanzeigenberatung | Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz: Die überdachende Besteuerung”, Praxis Steuerstrafrecht (PStR) 05/2014, 2014年4月16日、iww.de、https://www.iww.de/pstr/schwerpunktthema/selbstanzeigenberatung-art-4-abs-3-dba-schweiz-die-ueberdachende-besteuerung-f75246。著者らは、スイスへの移住によってドイツの納税義務が自動的に終了するわけではないことを強調し、未申告所得を有する顧客のための是正申告について論じている。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。