5年間の拡張無制限納税義務：第4条第4項
規定の内容と目的
条約の第二の特別ルールは、移住そのものに向けられている。第4条第4項に基づき、ドイツは、スイス国籍を有しないスイス居住の個人であって、通算して少なくとも5年間継続したドイツの無制限納税義務が移住により終了した者に課税することができる。ドイツの課税権は、無制限納税義務が終了した年及びその後の5年間に及ぶ。それは、条約の他の条項が本来課す制限にかかわらず、ドイツ源泉の所得及びドイツ国内に所在する資産に及ぶ。ドイツは、方法条項に従い、当該所得に対するスイスの税を控除する。1 この規定は、Abwandererklausel又は移住者条項と呼ばれることがあり、überdachende Besteuerung（屋根掛け課税）の第二の形態としても扱われる。論者は、その要件を次のように要約している。納税者はスイス国籍者であってはならず、実際にスイスの居住者となっていなければならない。その者は、出国前に少なくとも5年間ドイツの無制限納税義務に服していなければならず、スイスにおいて真正な従属的雇用に就くために移住したのであってはならない。論者はまた、スイス国籍者との婚姻を理由としてスイスに移住する者に関するさらなる例外にも言及しているが、条約資料におけるその根拠には疑問の余地がないわけではない。2
この規定の目的は明白である。富裕なドイツ人は、ドイツ企業からの配当、ドイツの不動産からの賃料、ドイツ企業の業務執行者としての報酬など、ドイツ源泉の所得を得ていることがある。この規定は、当該所得に対するスイスのより低い税の恩恵を受けるために数年間スイスに移住するという彼らの誘因を取り除くものである。雇用に関する例外は、交渉担当者がどこに線を引いたかを示している。チューリッヒの保険会社での職を引き受けるドイツ人技術者は、この規定の標的ではない。シュヴァーベンの同族会社から給与及び配当を引き続き受け取りながらチューリッヒに移住するドイツ人企業家は、その標的である。この規定はドイツ源泉の所得及び資産にのみ適用されるため、企業家のスイス所得及び第三国からの所得はその適用範囲外にある。もっとも、それらはドイツ国内法上、累進税率の適用について関係することがある。
欧州司法裁判所のBukovansky判決
この規定は国籍によって区別するものであるため、1999年6月21日のスイスと欧州連合（EU）との間の人の自由移動に関する協定に照らして審査されることは避けられなかった。その審査は、ドイツとチェコの国籍を有し、スイスの製薬グループの子会社のためにドイツで勤務していたRoman Bukovanskyの事件において行われた。彼は2008年8月に住所をスイスに移し、いわゆる逆越境通勤者としてドイツの事業所で勤務を続けた。バーデン＝ヴュルテンベルク財政裁判所は、彼に第4条第4項を適用することが自由移動協定に違反する可能性があると考え、2013年12月19日の決定により、この問題を欧州連合司法裁判所に付託した。3
欧州司法裁判所は、2015年11月19日の判決により、この異議を退けた。同裁判所は、自由移動協定は、二重課税防止条約の締約国が課税権の配分のための連結点として国籍を用いることを妨げないと判示した。異なる連結点の選択は、それ自体としては禁止される差別を構成しない。Bukovansky氏は、ドイツ居住者よりも不利に扱われていたわけではなかった。ドイツは、この規定に基づき課税した所得に対するスイスの税を控除していたからである。4 この判決は、第21条において加盟国とスイスとの二重課税防止条約に影響を及ぼさないとしている自由移動協定が、ドイツ・スイス条約の特別ルールに対してはほとんど保護を提供しないことを確認した。後述するとおり、同じ協定は出国課税の分野においてはより効果的であることが判明した。
出口としてのスイス国籍
第4条第4項は、スイス国籍を有しない者にのみ適用される。したがって、長年スイスに居住しスイス市民となったドイツ人は、その適用を免れる。2024年6月27日から施行されているドイツ国籍法の改正により、重国籍が一般的に認められるようになって以降、帰化はドイツ人にとってより魅力的なものとなった。5 もっとも、5年の期間に関する帰化の実務上の意義は限られている。スイス連邦法は、通常の帰化を申請するには10年間の居住を要求しているからである。その時点までに、5年の期間はとうに経過している。帰化がより重要となるのは、ドイツ国籍がより長期間にわたり意味を持ち続ける相続税と、ドイツ国籍者にのみ適用される対外取引税法（AStG）第2条に基づく拡張された制限納税義務についてである。
注
- NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”（前掲）。第4条第4項の本文を掲載している。同項はまた、スイスにおいて“eine echte unselbständige Arbeit”に就くためにスイスの居住者となった者をその適用範囲から除外している。 ↩
- anwalt.de, “Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden”, https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html。同ページに氏名の記載のない記事の著者は、婚姻に関する例外の法的根拠に疑問を呈している。 ↩
- Betriebs-Berater, “‘Überdachende Besteuerung’ gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH”。FG Baden-Württemberg, order of 19 December 2013, 3 K 2654/11（欧州司法裁判所において事件番号C-241/14として登録）を報告するもの。https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101。 ↩
- Betriebs-Berater, “Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform”。CJEU, judgment of 19 November 2015, C-241/14, Bukovansky v Finanzamt Lörrachを報告するもの。https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511。 ↩
- Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG) of 22 March 2024, BGBl. 2024 I Nr. 104、2024年3月26日公布、https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html（日付及び公布は同ページで確認）。2024年6月27日の施行及び原則としての重国籍について：Bundeszentrale für politische Bildung, “Reform des Staatsangehörigkeitsrechts”, 2024年7月19日、https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/（“Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht”）。改正以前においても、当時施行されていた国籍法（StAG）第25条第1項第2文は、他のEU加盟国又はスイスの国籍を取得したドイツ人をドイツ国籍の喪失から除外していた。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。