简体 繁體 日本語 한국어 Bahasa Indonesia Русский Українська English Deutsch Français Español Português Tiếng Việt Türkçe العربية עברית

対外取引税法（AStG）第6条に基づく出国税

WächtlerからATAD実施法まで

対外取引税法（AStG）第6条の出国税は、ドイツ人企業家の移住にとって最も重要な単一の障害である。納税者が所得税法（EStG）第17条の意味における法人の少なくとも1パーセントを保有する場合、同条は無制限納税義務の終了を株式のみなし譲渡として扱う。公正市場価値と取得価額との差額は、株式が売却されたものとして課税される。数十年にわたり会社の価値が成長してきた企業家にとって、その結果は、支払に充てるべき現金収入が一切ないまま数百万ユーロ規模の納税義務となりうる。

2021年末まで、旧規定のAStG第6条第5項は、欧州連合（EU）又は欧州経済領域（EEA）の他の加盟国に移住する納税者に対し、担保なしの無利息の納税猶予を認めていた。スイスへの移住者はこの特典から除外され、税を直ちに納付するか、又は税務署が著しい困窮の場合に認めることのできる分割による納税猶予を申請しなければならなかった。この区別は、スイスに移住したドイツ国籍者Martin Wächtlerの事件において欧州司法裁判所に持ち込まれた。同裁判所は、事件C-581/17に関する2019年2月26日の判決において、スイスへの移住に際して未実現利得に直ちに課税することは、EUとスイスとの間の自由移動協定と両立しないと判示した。1 連邦財政裁判所は、2023年9月6日の判決（I R 35/20）においてその帰結を引き出し、スイスへの移住の場合に旧規定のAStG第6条を欧州法に適合させるためには無利息の納税猶予が必要であると判示した。その後、連邦財務省は2025年6月2日の通達を発出し、同省が定める条件のもとで、そのような納税者に期限のない無利息の納税猶予を認めた。この通達は2019年11月13日の以前の通達に代わるものである。2

これらの展開は、現行法を形作るには遅すぎた。ドイツの立法者は既に2021年のATAD実施法によりAStG第6条を書き換えており、それは2021年12月31日より後の出国について効力を有していた。新規定は、EU及びEEA内での移住に関する恒久的な納税猶予を廃止し、スイスを含むすべての移住先に適用される統一的な制度に置き換えた。3 したがって、Wächtler判決によって確保された有利な取扱いは、2022年より前にドイツを出国した者のみに恩恵をもたらす。この集団の事案は、現在もドイツの税務署によって処理されている。新法が自由移動協定と両立するか否かは、Wächtler判決の論理に照らせば問うことが正当な問題であるが、裁判所はまだこれを判断していない。

現行法

現行のAStG第6条のもとでは、みなし譲渡は、住所又は常居所の放棄による無制限納税義務の終了によって生じる。ドイツの無制限納税義務に服しない者への株式の無償譲渡も同じ効果を有し、利得に対するドイツの課税権のその他の排除又は制限も同様である。納税者は、課税事由の発生前の直近12年間のうち通算して少なくとも7年間、無制限納税義務に服していなければならない。株式が無償で取得された場合には、前所有者の期間も算入される。4

二つの仕組みがその結果を緩和する。第一は、AStG第6条第3項の帰国ルールである。納税者が無制限納税義務の終了後7年以内に再び無制限納税義務に服することとなった場合、その間に株式が売却されておらず、かつ分配が一定の範囲内にとどまっていたことを条件として、租税債権は消滅する。税務署は、納税者が帰国の意思が継続していることを示したときは、申請によりその期間を最長5年間延長することができる。第二の仕組みは、AStG第6条第4項に基づく7回の均等年賦による税の納付であり、税務署は申請によりこれを認めるが、通常は担保の提供と引換えにのみ認める。株式が売却された場合、分配が株式の価値の4分の1を超えた場合、又はその他の定められた事由が生じた場合には、残りの分割払は直ちに期限が到来する。第5項は報告義務を課している。すなわち、納税者は関連する事由を1か月以内に電子的に税務署に通知し、毎年その現住所及び株式の継続的な保有を確認しなければならない。5

実務上の困難は担保の要件にある。会社が唯一の実質的な資産である企業家は、株式を質入れするか、銀行保証を提供しなければならない。ドイツの税務署は提供された担保を受け入れるか否かについて裁量を有しており、担保の形態及び金額をめぐる交渉は移住業務の通常の一部となっている。分割払と担保の組合せにより、出国税は、納税者が7年間にわたり配当その他の資金から返済しなければならない債務に転化し、それがひいては会社の分配方針に影響を及ぼす。

2025年以降の投資ファンド

2024年年次税法は、出国課税を私的資産として保有される投資ファンドの持分に拡張した。2025年1月1日以降、投資税法（InvStG）第19条第3項は、AStG第6条の仕組みを通常の投資ファンドの持分に適用している。この規定は、投資家が過去5年間のいずれかの時点でファンドの少なくとも1パーセントを保有していた場合、又は同一ファンドの持分の取得価額が少なくとも500,000ユーロに達する場合に適用される。InvStG第49条第5項に基づく特別投資ファンドについては、基準額は適用されない。6 この拡張は、富裕な家族が投資ファンドを通じて流動資産を保有することで利用してきた抜け穴を塞ぐものである。今後は、ドイツのカストディアンを通じて相当なファンドのポジションを保有するドイツ人投資家のあらゆる移住において、これを考慮しなければならない。

チューリッヒへの移住にとっての意義

チューリッヒに移住するドイツ人企業家にとって、出国税は、ドイツ居住期間中に株式に生じた価値が、後の譲渡について条約が何を定めていようとも、ドイツで課税対象であり続けることを意味する。ドイツの税を免れるのは移住後に生み出された価値のみであり、それも条約第4条第4項の5年の期間の満了後に限られる。条約第13条第5項に基づく取得価額の引上げは、スイスが利得に課税する場合に二重課税を回避するが、私的な持分についてそのような場合は稀である。したがって、計画は、会社の価値との関係における移住の時期、出国前の組織再編、及び帰国ルールに集中する。会社がまだ若い段階で、又は価値が大きく増加する前に行う移住は、売却の直前に行う移住よりも出国税が少なくて済む。法人を、その資産がドイツの恒久的施設に帰属し続ける人的会社に組織変更するなどの組織再編措置は、一定の場合に出国税を回避することができるが、それ自体の税務コストを伴い、拘束力のある事前照会回答を必要とする。7

注

  1. PwC Deutschland, “BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz”, Steuern & Recht blog, 2025年6月3日、https://blogs.pwc.de/de/steuern-und-recht/article/249231/bmf-unbefristete-und-zinslose-stundung-bei-wegzuegen-in-die-schweiz/。CJEU, judgment of 26 February 2019, C-581/17, Wächtlerを要約している。 ↩
  2. PwC Deutschland, “BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz”（前掲）。BMF-Schreiben of 2 June 2025, IV B 5 – S 1348/00008/004/159及びBFH, judgment of 6 September 2023, I R 35/20を報告している。PwCは、同通達が2022年1月1日より前に施行されていたAStG第6条の規定のみに関するものであることを強調している。 ↩
  3. Deubner Verlag, “Wegzugsbesteuerung: Alle Änderungen im Blick?”, https://www.deubner-steuern.de/themen/atad-umsetzungsgesetz/wegzugsbesteuerung/。従前の納税猶予規定は2022年以降存在せず、事前の無制限納税義務の最低期間が短縮されたことを指摘している。 ↩
  4. lx gesetze, “§ 6 AStG – Besteuerung des Vermögenszuwachses”, https://lxgesetze.de/astg/6。AStG第6条第1項及び第2項を掲載しており、これには納税者が無制限納税義務の終了前12年間において“insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig”であったという要件が含まれる。 ↩
  5. lx gesetze, “§ 6 AStG”（前掲）。AStG第6条第3項から第5項までを掲載している。 ↩
  6. Noerr, “Einführung einer Wegzugsbesteuerung für (Spezial-)Investmentanteile im Privatvermögen – was Fondsanleger ab 01.01.2025 zu beachten haben”, https://www.noerr.com/de/insights/einfuehrung-einer-wegzugsbesteuerung-fuer-spezial-investmentanteile-im-privatvermoegen。 ↩
  7. Happe and Kistler, Steuer Revue 12/2019（前掲）。GmbH & Co. KGへの組織変更、用益権を留保した贈与その他の移住前の計画措置について論じている。 ↩

本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。

スイスでの会社設立や事業拡大をご検討ですか？

Helvetica Register は情報ポータルです。世界各地、とりわけ中華圏、中央アジアおよびコーカサス、その他のアジア、中東、アフリカおよびラテンアメリカの企業と起業家がスイスでビジネスを行ううえで知っておくべき事項――会社法、商取引契約、許認可、銀行、税務および居住――を解説しています。

スイスにおける法律相談は Ressos Legal が承ります。Ressos Legal は Dr Alexander Ressos が率いるチューリッヒの法律事務所で、スイス法の全分野について助言を行っています。詳しくは www.ressos.ch をご覧ください。

スイスでのプロジェクト Dr Alexander Ressos に相談する 会社設立、株主間契約および商取引契約、企業買収、許認可、銀行口座、税務、滞在許可：私はスイス法について助言を行い、ご本国の弁護士のほか、必要に応じて他の法域の現地弁護士とも連携いたします。