会社：外国子会社合算税制と会社の移転
AStG第7条から第13条までのもとでのスイス企業
チューリッヒに移住する多くのドイツ人企業家は、ドイツにおける権益の持株会社として、新規事業の事業会社として、又は私的資産の管理のためのビークルとして、そこに会社を設立する。株主又はその一部がドイツにおいて無制限納税義務に服し続ける限り、そのような会社は、ドイツ語でHinzurechnungsbesteuerung（合算課税）として知られる、対外取引税法（AStG）第7条から第13条までのドイツの被支配外国会社ルールに該当する可能性がある。同ルールは、ドイツの無制限納税義務に服する者が外国会社を支配している場合、その外国会社の受動的所得をドイツの株主に帰属させる。帰属にはさらに、当該所得がAStG第8条第1項に列挙された能動的活動のいずれかから生じたものでなく、かつ低課税に服していることが必要である。ATAD実施法は、2022年からこのルールを改正し、株主を基準とする支配概念を導入した。これにより、ドイツの納税者は関連者とともに議決権、資本又は利益受領権の過半を保有していなければならないこととなった。1
低課税の基準は、長年スイスとの関係における微妙な論点であった。数十年にわたり、AStG第8条第3項は、低課税を受動的所得に対する25パーセント未満の負担と定義していた。スイスの大半の州（カントン）はその水準を大きく下回る実効税率で法人利益に課税しているため、受動的所得を有するスイス企業は通常、中間会社に該当した。2023年12月のミニマム課税指令実施法は、現在AStG第8条第5項に置かれているこの基準を、2024年から15パーセントに引き下げた。2 この変更により、市内における利益税の合計実効負担が2026年に19.47パーセントであるチューリッヒ州は、通常の利益について被支配外国会社ルールから大部分安全となった。3 より税率の低い州の会社は、その実効税率が15パーセントを下回る場合には引き続きリスクにさらされる。これは、ツーク、ルツェルン若しくはニトヴァルデンにおいて、又はパテントボックスなどの特別控除が実効負担を引き下げるいずれの州においても生じうる。引下げに先立つ議論には、15パーセントのグローバル・ミニマム課税の導入後、従来の25パーセントの基準は国際的な実務と整合しないという見解が反映されていた。
外国会社が真正な経済活動を行っていることを証明することにより納税者が被支配外国会社ルールを免れることを認めるAStG第8条第2項の動機テストは、欧州連合（EU）及び欧州経済領域（EEA）の会社にのみ適用される。スイス企業はこれに依拠することができない。これは、スイスが欧州法上の第三国であることの帰結である。4 したがって、受動的所得を有するスイス企業にとって、帰属に対する唯一の保護は、少なくとも15パーセントの実効税負担、又はドイツによる支配の不存在である。
典型的な移住において、被支配外国会社ルールは主として移行期間中に問題となる。例えば、家族がまだ移住していないため、又は第4条第3項が適用されるために、企業家がドイツにおいて無制限納税義務に服し続ける限り、その者が支配するスイス企業は帰属対象となる所得を生み出しうる。その者が完全にスイスの居住者となり、ドイツに居住する他の家族構成員が重要な持分を保有していない場合には、同ルールの適用はなくなる。一部の構成員がドイツに残る家族は、スイスの持株会社の所有を計画する際にこの点を念頭に置かなければならない。
ドイツ企業の移転
企業家はしばしば、自らのドイツ企業を一緒に移すことができるかを尋ねる。二つのアプローチを区別しなければならない。第一は、登記上の本店をドイツに残したまま、ドイツ法人の管理の場所をスイスに移すことである。この場合、会社は、登記上の本店又は管理の場所のいずれかに結び付けられる法人税法（KStG）第1条に基づき、引き続きドイツの無制限法人税納税義務に服する。これに対し、条約は第4条第8項に基づき、その居住地を実質的管理の場所がある国に配分する。しかし、第4条第9項は、スイスの税の控除を伴って、無制限納税義務に関する規定に基づきそのような会社に課税するドイツの権利を留保している。5 こうしてドイツ・スイス条約は、überdachende Besteuerung（屋根掛け課税）の考え方を個人から会社に拡張している。ドイツの有限責任会社（GmbH）は、その業務執行者が今やチューリッヒに住み、そこで勤務しているというだけでは、ドイツの税を免れることはできない。
第二のアプローチは、事業のスイスへの真正な移転である。ドイツ法は、会社の資産に対するドイツの課税権の喪失又は制限を、KStG第12条第1項に基づき、また個人事業及び人的会社の事業については所得税法（EStG）第4条第1項第3文に基づき、公正市場価値によるみなし譲渡として扱う。その結果生じる税をEStG第36条第5項に基づき5回の年賦で納付する猶予、及び法人に関する同等の規定は、EU及びEEA内での移転についてのみ利用可能である。したがって、スイスへの移転は直ちに課税をもたらす。6 そのため、実務上、事業を営むドイツ企業のチューリッヒへの移転は稀である。企業家は通常、ドイツ企業をドイツに残し、その経営をドイツ人の手に委ね、チューリッヒから株主としての権利を行使する。新たな活動は新たなスイス企業において立ち上げられ、その価値は当初からドイツの課税網の外で形成される。
スイスにおける実体
いずれのアプローチを選択するにせよ、スイス企業がドイツの税務当局に尊重されるためには、現実の実体を有していなければならない。ドイツの裁判所及び行政は、スイス企業が自らに帰属する決定を行うことのできる独自の事業所、人員及び経営陣を有しているか否かを審査する。ドイツからの指示に従う現地の受託者で取締役会が構成されているスイス企業は、ドイツで管理されているものとして扱われる可能性が高い。その場合、その利益は管理の場所に関する規定に基づきドイツで課税対象となる。EStG第50d条第3項のドイツの濫用防止規定は、ドイツの源泉税に関する条約上の特典をその会社に否認することがある。2023年議定書は、税源浸食と利益移転（BEPS）プロジェクトの主要目的テストを条約に追加し、これにより両国は、条約上の特典を得ることを主要な目的とする取決めに対するさらなる手段を得た。7 実体要件は、資産運用及びファミリーオフィスに関する前章で記述した規制上の期待と一致する。家族の資産を自らの従業員によって実際に運用するチューリッヒのファミリーオフィスは、家族の会社がスイスの居住者であることの最良の証拠でもある。
注
- AStG第7条第2項、https://lxgesetze.de/astg/7：納税者が単独で又は関連者（nahestehende Personen）とともに議決権若しくは名目資本の過半を保有し、又は利益若しくは清算収入の過半に対する権利を有する場合には、支配が存在する。AStG第21条第4項（https://lxgesetze.de/astg/21）に基づき、新ルールは、2021年12月31日より後に開始する中間会社の事業年度に生じた所得に適用される。改正前は、支配は、相互に関連しているか否かにかかわらず、ドイツの無制限納税義務を有するすべての者の保有を合算して判断されていた。 ↩
- Tax Call GmbH, “Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7–14 AStG entschärft – Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 5 AStG auf 15 % herabgesetzt”, https://taxcall.de/hinzurechnungsbesteuerung-gem-paragraphen-7-14-astg-entschaerft-niedrigsteuergrenze-des-paragraph-8-abs-5-astg-auf-15-herabgesetzt/。低課税の理解が25パーセント未満から15パーセントへ変更されたことを引用し、それを指令（EU）2022/2523を実施する法律に結び付けている。 ↩
- KPMG Switzerland, Clarity on Swiss Taxes（2026年5月）。第H.V章における引用のとおり。 ↩
- Tax Call GmbH（前掲）。AStG第8条第2項はEU及びEEAの会社に言及しており、スイスを対象としていないことを指摘している。 ↩
- Fedlex, SR 0.672.913.62、2025年11月27日の統合版（前掲）、第4条第8項及び第9項。これらは、一方の国に実質的管理の場所を有する会社は当該国の居住者とみなされるが、それにもかかわらずドイツは、スイスの税の控除を伴って、ドイツにおいて無制限納税義務を負う会社に課税することができると定めている。 ↩
- EStG第36条第5項（https://lxgesetze.de/estg/36）は、資産がEU又はEEAの他の加盟国における納税者の事業用資産に帰属する場合に限り、5回の均等年賦による納付を認めている。EStG第4g条（https://lxgesetze.de/estg/4g）は、そのような国のための移転について、5年間にわたり取り崩される調整項目を認めている。法人については、KStG第12条第1項（https://lxgesetze.de/kstg/12）が、ドイツの課税権の排除又は制限を公正市場価値による譲渡として扱い、EStG第4g条を準用すると定めている。 ↩
- SIF, “Inkrafttreten des Änderungsprotokolls zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland”（前掲）。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。