税務事項に関する行政共助

財政犯罪の例外からOECD基準へ

2009年まで、スイスは税務事項における行政共助を少数の条約相手国に対してのみ、しかも大半の場合は租税詐欺の事案に限って付与していた。決定的な転換は2009年3月13日に訪れた。経済協力開発機構（OECD）の非協力的法域リストに掲載されるという脅威の下で、連邦参事会は、スイスがOECDモデル租税条約第26条の基準を採用し、同条に対する留保を撤回すると発表した。¹ 新たな基準は、請求国の国内税法の執行または実施にとって「予見可能な関連性」を有する情報の交換を求めるものである。この基準は、もはや租税詐欺と脱税とを区別しない。また被請求国は、情報が銀行によって保有されていることを理由に共助を拒否することもできない。本書の第G部は、改訂条約の交渉がどのように展開し、UBS事件がそれをいかに加速させたかを述べている。本節では、その結果として生じた法制度を述べる。

国内の手続は、税務事項における国際行政共助に関する2012年9月28日の連邦法によって規律される。同法はドイツ語ではSteueramtshilfegesetz（StAhiG）、英語ではTax Administrative Assistance Act（TAAA）として知られる（以下、税務行政共助法（TAAA）という）。同法は、二重課税防止条約（租税条約）その他の国際協定に基づく要請による情報交換および自発的情報交換における行政共助の執行を規律している。² ベルンの連邦税務局が所管当局である。同法の施行命令、および補充的に連邦行政手続法が、この枠組みを補完している。国際的な基礎は、租税条約、スイスと租税条約を締結していない国との間で締結された税務情報交換協定、そして欧州評議会とOECDの税務行政執行共助条約である。³

二つの特徴が、税務の経路を刑事共助から区別している。第一に、税務の経路は行政当局間、すなわちスイス側の連邦税務局と相手側の外国税務当局との間で行われる。第二に、得られた情報は原則として課税のために使用することができるが、刑事手続における使用は適用される条約の条件に依存する。双方可罰性の要件は適用されない。その代わりに、連邦税務局は、請求された情報が予見可能な関連性を有するかどうか、そして請求が条約の形式的要件を満たしているかどうかを審査する。

予見可能な関連性とフィッシング・エクスペディション

同法は、請求が審理されない三つの事由を定めている。請求は、それがフィッシング・エクスペディションに当たる場合、適用される協定の行政共助規定の対象外の情報を求める場合、または信義誠実の原則に反する場合、「とりわけスイス法上の犯罪行為によって得られた情報に基づく場合」には許容されない。⁴ フィッシング・エクスペディションの概念は、予見可能な関連性の外縁を画するものである。具体的な根拠なしに、納税者がそもそもスイスに資産を有しているかどうかを探ろうとする請求は、フィッシング・エクスペディションである。他方、納税者を特定し、その者がスイスの銀行に口座を有していると信ずべき理由を示し、税務上の目的を説明する請求は、これに当たらない。

連邦最高裁判所は、予見可能な関連性の要件を請求国に有利に寛大に解釈してきた。スイスの当局は、外国の課税の当否を審査すべきではない。スイスの当局は、請求された情報がそれに関連しうることを確認すれば足りる。同裁判所はまた、請求国の陳述について信義誠実の推定を適用している。スイスの当局は、請求に示された事実が明らかに誤りもしくは矛盾している場合、または請求国が悪意で行動したことを具体的な証拠が示している場合でない限り、それらの事実に依拠しなければならない。

グループ請求とリスト請求

過去10年の実務における最も重要な展開は、関係する納税者の氏名を挙げない請求が受け入れられたことである。グループ請求は、行動パターンによって人の類型を記述するものであり、たとえば、請求国の居住者であって、一定期間に口座を保有し、税務コンプライアンスの確認を求める銀行の要請に応じなかった特定の銀行のすべての顧客がこれに当たる。2012年のOECDモデル租税条約第26条の改訂コメンタリーは、このような請求が許容されうることを認めた。スイスはこれに応じて同法を改正した。⁵

連邦最高裁判所は、オランダからの請求に関する2016年9月の指導的判決において、グループ請求の許容性を確認した。オランダの税務当局は、書面による要請にもかかわらず口座が申告済みであることを証明しなかったスイスの銀行の氏名不詳の顧客について、情報を求めていた。同裁判所は、このような請求は予見可能な関連性の基準を満たし、禁止されたフィッシング・エクスペディションには当たらないと判示した。同裁判所は、共助を拒否していた連邦行政裁判所の判断を破棄し、連邦税務局の最終決定を確認した。⁶

同法は、グループ請求の対象となる者への通知について特別の規定を置いている。連邦税務局の要請により、銀行その他の情報保有者は対象となる者を特定しなければならない。連邦税務局は、スイスに居住する者には直接通知する。国外に居住する者については、情報保有者に対し、その者に通知し、スイスにおいて送達を受ける権限を有する者を指定するよう求めることを依頼する。さらに連邦税務局は、連邦官報への掲載により、関係するすべての者に匿名で通知する。その掲載から20日以内に応答しない者は、最終決定前に手続に参加する機会を失う。⁷ 頭文字、生年月日および国籍が長々と並ぶ連邦官報の匿名化された公告は、2014年以降の数年間、この公的刊行物の読者にとって見慣れた光景となった。

これとは異なる類型を形成するのがリスト請求であり、納税者を氏名ではなく口座番号その他のデータによって特定するものである。最も重要な事案は、UBSの約40,000口座に関する2016年のフランスの請求から生じた。この請求は、ドイツ当局が自らの捜査の過程で押収しフランスに引き渡したリストに基づいていた。その数は相当なものであった。2017年1月、スイスの公共放送は、連邦税務局が2016年だけで66,553件の請求を受理したと報じた。これは主としてこのような一括請求によるものであり、それまでの記録の年であった2014年の2,791件と比べられる。フランスが請求国の筆頭であった。⁸

連邦行政裁判所は共助を拒否した。連邦最高裁判所は、連邦最高裁判所判例集（BGE）146 II 150として公刊された2019年7月26日の判決においてこの判断を破棄した。同裁判所は、フランスの請求を、関係する者が口座番号によって特定可能なリスト請求と性格づけた。同裁判所は、この請求はフィッシング・エクスペディションではないと認定した。リストは刑事捜査において発見されたものであり、サンプル検証により、特定された口座名義人のきわめて大きな割合がフランスの納税者であることが示されていた。信義誠実の原則については、同裁判所は、フランスが2017年7月に与えた保証に依拠した。フランスは、情報を税務の文脈においてのみ使用し、UBS自体に対して進めていた刑事手続においては使用しないことを約束していた。⁹ この判決は政治的に機微なものであった。同行は同時に、第G部で述べるように、違法な勧誘および租税詐欺の収益の加重資金洗浄についてフランスの刑事手続の被告人となっていたからである。それゆえスイスの裁判所は、行政共助の経路がスイスの銀行自体に不利な証拠を提供するために使用されないよう確保しなければならなかった。

盗取データと信義誠実の原則

盗取データの問題は、2000年代後半に元銀行員が顧客データを外国の税務当局に売却し始めて以来、スイスの裁判所を悩ませてきた。ドイツはスイスの銀行に由来する複数のデータ媒体を購入し、フランスは、Hervé FalcianiがHSBCのジュネーブ子会社から持ち出したデータを入手した。スイスはこれに対応して、請求が信義誠実に反する場合、とりわけスイス法上の犯罪行為によって得られた情報に基づく場合には許容されないという規定を同法に盛り込んだ。判例は、この規定にその文言が示唆するよりも狭い意味を与えている。

出発点となるのは、Falcianiデータに由来する氏名の2名の納税者に関するフランスの請求である。フランスは2010年、Falcianiデータを行政共助の請求に使用しないことを約束していた。2017年3月17日の判決において、連邦最高裁判所は、この一方的な約束は信義誠実の原則の下で保護される正当な期待を生じさせたと判示した。盗取データと請求との間に因果関係があったため、同裁判所は共助の拒否を維持した。¹⁰ その1か月前、別のフランスの事案において、同裁判所は、スイス・フランス条約における「スイス法上処罰されうる行為」への言及を、スイスにおいて現に処罰されうる行為を意味するものと解釈し、同条約は、請求国が基礎となるデータをどのように入手したかのみを理由とする拒否を認めていないと判示していた。¹¹

インドに関する事案が、全体像を完成させた。インドは自発的情報交換を通じてフランスからFalcianiデータの一部を受領し、それに基づいて一連の請求を行った。連邦税務局は当初これを拒否した。インドが請求を再確認した後、連邦税務局は2019年に共助を付与し、連邦最高裁判所は2021年3月の判決でその決定を是認した。同裁判所は二つの状況を区別した。請求に使用するためにスイスの銀行データを購入する国は、悪意で行動している。他方、他国から自発的共助を通じて受領したデータを使用するにすぎない国は、悪意で行動しているわけではない。インドがデータの対価を支払ったことを示す証拠はなかったため、請求は許容された。¹²

その結果は、実際的な妥協である。スイスは、盗取データを積極的に取引する国から自らを守る一方で、いったん税務当局間で流通したそのようなデータを、もはや制度の外に置くことはできないことを受け入れている。漏洩したリストに氏名が記載されたチューリッヒの銀行の顧客にとって、実務上の帰結は、請求国自身がデータを購入したか、またはその不使用を約束した場合でない限り、データの出所はほとんど保護にならないということである。

補充性、職業上の守秘義務および最近の判例

OECD基準に基づく条約は、請求国がスイスに請求する前に、その国内手続の下で利用可能な通常の情報源を尽くしていることを要求している。連邦最高裁判所は一貫して、その旨の請求国による宣言を十分なものとして扱ってきた。2018年4月のフランスの事案において、同裁判所は、そのような宣言は請求の時点で補充性の原則を満たすと判示した。係属中の手続の間に納税者が入手した情報が、遡って請求を許容されないものにすることはなく、予見可能な関連性が消滅したことを示す責任は、それを主張する当事者にあるとされた。¹³ より最近の判決は、イスラエルの居住者が保有する794口座に関するイスラエル税務当局の請求に関するものであった。同裁判所は、この上告を連邦最高裁判所法（BGG）第84a条に基づく原則的重要性を有する法律問題を提起するものとして受理した。同裁判所は、補充性の原則は、請求国自身の法がそれを要求していない場合には、請求国にまず納税者と接触することを義務づけるものではなく、補充性が完全には尊重されていない場合であっても、スイスは共助を付与する裁量を保持すると判示した。¹⁴

職業上の守秘義務もまた試されてきた。2026年5月4日の判決において、連邦最高裁判所は、弁護士が依頼者のために州の税務当局に提出した書類は、外国の税務当局に送付することができると判示した。弁護士と依頼者間の秘匿特権は、弁護士が保有する通信、または弁護士と依頼者との間で交わされた通信を保護するものである。それは、税務当局が弁護士から受領した情報や、当局が保有する弁護士との往復書簡には及ばない。¹⁵ チューリッヒで自主申告や事前照会の申請を準備する助言者にとって、この判決は、税務当局に提出された書類が意図した以上に遠くまで届きうることを想起させるものである。

通知、不服申立ておよび事後通知

請求の対象となる者は手続上の権利を有しており、それは刑事共助におけるよりも狭いものの、なお重要である。連邦税務局は、対象者に請求とその主要な内容を通知する。スイスに居住する者には直接通知する。国外に居住する者については、情報保有者にその者への通知を求め、それができない場合には連邦官報に公告を掲載する。¹⁶ 最終決定に対しては、ザンクト・ガレンの連邦行政裁判所に不服を申し立てることができる。強制措置に関する命令を含む最終決定に先行する命令は、直ちに執行することができ、最終決定とともにのみ争うことができる。不服申立ては停止効を有し、書面の交換は原則として一回のみ行われる。¹⁷ 連邦最高裁判所へのさらなる上告は、事案が原則的重要性を有する法律問題を提起する場合、またはその他特に重要な場合に限り許容される。

同法は、送付後の通知も認めている。請求当局が、事前の通知は共助の目的と捜査の成功を損なうことを示した場合には、連邦税務局は例外的に、情報が送付された後にはじめて対象者に通知する。¹⁸ 情報がスイスを離れた後は、対象者は実質的に、送付が違法であったことの確認を求めることしかできない。事後通知は引き続き例外であり、請求国は事案ごとにその理由を示さなければならない。

ピア・レビューと自発的情報交換

税務目的の透明性と情報交換に関するグローバル・フォーラムは、ピア・レビューによってその加盟国を評価している。2020年4月に公表された第2ラウンドにおいて、スイスは要請による情報交換の基準について「おおむね遵守（largely compliant）」と評価された。連邦参事会は「とりわけ無記名株式および実務における情報交換の効率性に関して、顕著な改善」があったと述べ、他方でフォーラムはいくつかの具体的な点について勧告を行った。¹⁹ この評価は、スイスを主要な金融センターの大半と同じ区分に位置づけるものである。

税務事項における自発的情報交換も並行して発展した。スイスにおけるその主たる適用対象は、税務ルーリングである。多国間条約と同法に基づき、連邦税務局は事前の税務ルーリングに関する情報を関係国に送付する。2017年以降に発出されたルーリングは3か月以内に送付しなければならず、州の税務当局は60日以内にそのルーリングを連邦税務局に報告しなければならない。納税者は送付前に通知を受け、10日以内に意見を述べることができる。²⁰ チューリッヒにプリンシパル会社や金融子会社を有する多国籍企業グループにとって、ルーリングの自発的交換は、州の税務署と合意した税務上の取決めが、グループが事業を行う国々の税務当局に知られることを意味する。

注

連邦参事会、プレスリリース「Die Schweiz will den OECD-Standard bei der Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 26 des OECD-Musterabkommens übernehmen」、2009年3月13日、https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-25863.html（第26条に対する留保の撤回）。背景については第G部で述べる。連邦大統領がOECDリストに留意した2009年4月2日のプレスリリースは、https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-26261.html にある。 ↩
TAAA第1条、税務事項における国際行政共助に関する2012年9月28日の連邦法、SR 651.1、droit-bilingue.chの英語テキスト、https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-1-4.html。 ↩
連邦税務局（ESTV）、「Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)」、https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir、法的根拠に関する節。 ↩
TAAA第7条、droit-bilingue.chの英語テキスト、https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-7-12.html。 ↩
連邦参事会、Botschaft zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes（2013年10月16日）、BBl 2013 8369、https://www.fedlex.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2013/1632/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-fga-2013-1632-de-pdf-a.pdf。同文書は、2012年7月18日に公表されたOECDモデル租税条約第26条の改訂コメンタリーのグループ請求に関する箇所を引用している。TAAA第3条c号のグループ請求の定義は、2014年3月21日の連邦法により挿入され、2014年8月1日に施行された（AS 2014 2309）。https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/6/65/651.1-3-6.html。 ↩
連邦最高裁判所、BGE 143 II 136、2016年9月12日判決2C_276/2016（オランダ。スイス・オランダ租税条約（DTA CH-NL）第26条および議定書第XVI項に関する相互合意に基づく氏名を挙げないグループ請求の許容性）、https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143136.html。 ↩
TAAA第14a条、droit-bilingue.chの英語テキスト、https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-14a-20.html。 ↩
SRF News、「Kampf gegen Steuerbetrug – Ausländische Amtshilfe-Begehren steigen auf Rekordwert」、2017年1月25日、https://www.srf.ch/news/schweiz/kampf-gegen-steuerbetrug-auslaendische-amtshilfe-begehren-steigen-auf-rekordwert。同記事は、約45,000のUBS口座に関するフランスの請求に言及している。 ↩
連邦最高裁判所、BGE 146 II 150、2019年7月26日判決2C_653/2018（フランス。スイス・フランス租税条約（DTA CH-FR）第28条。予見可能な関連性とフィッシング・エクスペディション。特定性の原則と秘密）、https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2146150.html。 ↩
連邦最高裁判所、BGE 143 II 224、2017年3月17日判決2C_1000/2015（フランス。Falcianiデータ。拘束力ある一方的約束。TAAA第7条c号）、https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143224.html。 ↩
連邦最高裁判所、BGE 143 II 202、2017年2月16日判決2C_893/2015（フランス。DTA CH-FR第28条第3項b号。TAAA第7条c号。スイス法上処罰されうる行為の概念）、https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143202.html。 ↩
連邦最高裁判所、2021年3月25日判決2C_750/2020（インド。自発的情報交換を通じて受領したFalcianiデータ。購入なし）、https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/it/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-03-2021-2C_750-2020&lang=it&zoom=&type=show_document。2018年7月17日判決2C_648/2017および2018年12月21日判決2C_619/2018を参照している。 ↩
連邦最高裁判所、BGE 144 II 206、2018年4月16日判決2C_28/2017（フランス。補充性。予見可能な関連性。信義誠実）、https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2144206.html。 ↩
Adrien Pasquarello、「Administrative assistance in tax matters: Subsidiarity, a principle without substance?」、Centre de droit bancaire et financier（CDBF）、Université de Genève、2025年10月23日、https://cdbf.ch/en/1438/。連邦最高裁判所判決2C_352/2024を論じている。 ↩
Joël Pahud、「Administrative Assistance in Tax Matters: Correspondence between a lawyer or notary and third parties」、CDBF、2026年6月18日、https://cdbf.ch/en/1467/。2026年5月4日の連邦最高裁判所判決2C_506/2024および2026年5月20日の判決7B_1144/2025を論じている。 ↩
連邦税務局、「Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)」、https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir、通知に関する節。 ↩
TAAA第19条、droit-bilingue.chの英語テキスト、https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-19-26.html。 ↩
TAAA第21a条、droit-bilingue.chの英語テキスト、https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-21a-29.html。 ↩
スイス連邦参事会、「Global Forum: Switzerland scores well」、2020年4月6日付プレスリリース、https://www.admin.ch/gov/en/start/documentation/media-releases.msg-id-78708.html。 ↩
連邦税務局、「Spontaneous Exchange of Information SEOI」、https://www.estv.admin.ch/en/spontaneous-exchange-of-information-seoi。交換は、税務行政執行共助条約の締約国との間でのみ行われる。 ↩

本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。

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