第23条の救済条項
第23条は、条約の中で最も特異な規定であり、最も知られていない規定の一つである。「配当、利子および使用料について源泉徴収された租税の軽減」という見出しの下で、同条は、一方の国の居住者である法人がその国の非居住者によって実質的に所有されている場合に、第10条、第11条および第12条に基づく軽減を特別の要件に服させている。1 そのような会社は、五つの要件が満たされる場合にのみ、他方の国の源泉税の軽減を請求することができる。非居住者に対する有利子債務は、会社の自己資本の6倍を超えてはならない。これらの債務の利子は通常の利率を超えてはならない。他方の国から生ずる当該所得のうち、利子、使用料および類似の支払など非居住者の請求を満たすために用いることができるのは、最大で50パーセントである。当該所得に関連する費用は、専ら当該所得そのものによって賄われなければならない。最後に、会社は他方の国から生ずる所得の少なくとも25パーセントを分配しなければならない。2
これらの要件は、租税条約の不当な利用に対する1962年12月14日のスイス連邦参事会決定の基準を再現したものであり、スイスはこれを国外から支配されるスイス会社に一方的に適用していた。イタリアの交渉担当者は、これを相互的な条約規定として受け入れた。3 その実際上の適用範囲は限られている。これらの要件は、その居住地国の非居住者が実質的な持分を有する会社にのみ、かつ第10条ないし第12条に基づく所得にのみ適用されるからである。それでもなお、これらの要件は効力を有しており、配当または使用料に対するイタリア源泉税の軽減を請求する、スイス人以外の者が所有するスイスの持株会社、たとえばロシア、ブラジルまたはイタリアの一族が所有するルガーノの会社に対して、歳入庁（Agenzia delle Entrate）がこれを援用することができる。主として株主貸付により資金を調達している会社や、イタリアからの使用料収入の半分超を利子または役務報酬として所有者に引き渡している会社は、この基準を満たさない可能性がある。1962年の決定およびこれに関連する連邦税務局の通達の下でのスイスの実務は、これらの比率について詳細な指針を発展させた。1998年12月17日の通達は、一般的な一方的規則については旧来の負債比率を放棄したが、ベルギー、ドイツ、フランスおよびイタリアとの条約の特別濫用条項については明示的に効力を維持し、2010年の通達は、そのような条約条項が同決定に優先することを確認している。4 よくある誤解。助言者は、2022年に1962年のスイスの濫用防止決定が廃止されたことにより、債務による資金調達と分配に関する要件がスイスの条約実務から除かれたと考えることが多い。イタリアとの条約については、そうではない。これらの要件は条約自体の第23条に書き込まれており、条約が改正されるまで両国を拘束し続ける。条約に基づいてイタリア源泉税の軽減を請求する、スイスの非居住者が所有するルガーノの持株会社は、なお6対1の負債資本比率、非居住者への支払に関する50パーセントの上限、および25パーセントの最低分配を満たさなければならない。
注
- 条約第23条、見出し「Sgravio delle imposte riscosse sui dividendi, gli interessi e i canoni」、条文は https://www.fiscoetasse.com/files/5715/convenzione-italia-svizzera-del-23121978-943.pdf。第1項は、「nella quale persone non residenti di detto Stato hanno un interesse preponderante」法人に言及している。 ↩
- 条約第23条第1項aないしe号、条文（前掲）：自己資本の「il sestuplo」を超えない債務。通常の利率を超えない利子。非居住者の請求を満たすために用いられる所得は最大で「il 50 per cento」。専ら当該所得によって賄われる費用。当該所得の「il 25 per cento, almeno」の分配。 ↩
- 連邦の租税条約の不当な利用に対する措置に関する1962年12月14日の連邦参事会決定（SR 672.202）。連邦税務局（ESTV）、通達「Mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions」（1962年）、https://www.sif.admin.ch/dam/fr/sd-web/p1s0dfyxVySs/kreissschreiben-1962-fr.pdf（資本金および公表準備金の6倍を超える有利子債務、5パーセントを超える利子、条約による軽減を受けた所得の半分超の非適格者への移転、少なくとも25パーセントの分配）。条約第23条、条文（前掲）。 ↩
- ESTV, Kreisschreiben 「Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes」, 1998年12月17日, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/R4ICJdT1Doq6/kreisschreiben-99-de.pdf（ベルギー、ドイツ、フランスおよびイタリアとの条約の特別濫用規定が優先する。従前の負債比率規則はもはや適用されない）。ESTV, Kreisschreiben, 2010年8月1日, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/fDBPQXNUcjaW/kreisschreib-2010-massnahmen-dba-de.pdf（条約の濫用規定は1962年の連邦参事会決定（BRB 1962）に優先する）。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。