居住者、振分け規定、除外される者
居住者とは誰か
条約は両国の居住者のみを保護するため、最初の問題は常に、ある者が第4条の意味においてスイスまたはイタリアの居住者であるか否かである。第1項は、「一方の締約国の居住者」を、当該国の法令の下において、住所、居所、事業の管理の場所その他これらに類する基準により当該国において課税を受けるべきものとされるすべての者と定義している。1 この定義は国内法を参照している。スイスにおける個人については、これは連邦直接税法（DBG）第3条およびこれに対応する州法に基づく無制限納税義務を意味する。この納税義務は、住所により、または稼得活動を伴う場合は少なくとも30日、伴わない場合は90日の滞在により生じる。2 イタリアにおける個人については、所得税統合法典（TUIR）第2条に基づき、民法典の意味における居所、住所、または課税期間の過半（日の端数を算入する）にわたるイタリアでの所在を意味する。他方、住民登録簿（anagrafe）への登録は居住の推定を生じさせ、納税者はこれを覆すことができる。2023年12月27日の委任立法令第209号による改正以降、同条は住所を、ある者の個人的および家族的関係が主として展開する場所と定義し、物理的所在を独立の基準として加えている。3 H.II章では、この改正と、ティチーノ州に移転するイタリア人に対するその帰結を検討する。
会社については、スイスの基準は、DBG第50条に基づく登記上の本店または実質的管理の場所である。イタリアの基準は、登記上の事務所、実質的管理の場所、そして同じ2023年の改正以降は、課税期間の過半にわたるイタリアにおける主たる通常の管理である（TUIR第73条第3項）。4 F.II章では、イタリア居住者が支配する外国持株会社に関するイタリアの居住推定（TUIR第73条第5-bis項）と、イタリア税務当局が外国会社をイタリア居住者として扱うesterovestizione（文字どおりには「外国の装い」）の法理を説明する。したがって、実質的にミラノから管理されているルガーノの会社は、両国の国内法の下で双方の居住者となりうる。
個人および会社に関する振分け規定
ある者が両国の居住者である場合、第4条第2項は、個人について、経済協力開発機構（OECD）モデル租税条約でおなじみの順序によりこの抵触を解決する。個人は、その者が使用する恒久的住居を有する国の居住者とみなされる。双方に恒久的住居を有する場合には、その者の人的および経済的関係がより密接な国（重要な利害関係の中心）の居住者とされる。これを決定できない場合、またはいずれの国にも恒久的住居を有しない場合には、常用の住居が所在する国が優先し、次いで国籍国が優先する。すべての基準によっても決まらない場合には、権限ある当局が合意によりこの問題を解決する。5 個人以外の会社その他の者については、第3項が、実質的管理の場所が所在する国に居住地を割り当てている。6 このように条約は、2017年のモデル条約がこれを権限ある当局による個別の決定に置き換える以前の、1963年のOECDモデル条約の古典的な規定を含んでいる。
この振分け規定は、ルガーノの実務家が日常的に直面する二つの帰結をもたらす。第一の帰結は、ティチーノ州に移転したもののミラノに住居と家族を維持しているイタリア国民に関するものである。イタリアは、スイスの滞在許可やスイスでの課税処分の内容にかかわらず、自国の国内法の下でこれらの者を居住者とみなしうる。その場合、条約は恒久的住居と重要な利害関係の中心に基づいて判断するが、これらは事実の問題である。配偶者と子がミラノに残り、かかりつけ医やクラブもミラノにあり、週末をイタリアで過ごす企業家は、自らの重要な利害関係の中心がルガーノにあることを立証するのは困難であろう。第二の帰結は会社に関するものである。会社に関する振分け規定は実質的管理の場所のみを基準とするため、戦略的決定がイタリアで行われているルガーノの会社は、条約上イタリアの居住者となる。その会社は、全世界利益に対するイタリアの課税に対して条約の保護を失う。7
注
- 条約第4条第1項、条文（前掲）：「l'espressione «residente di uno Stato contraente» designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga」。 ↩
- 1990年12月14日の連邦直接税法（DBG）、SR 642.11、第3条第1項ないし第3項、https://www.droit-bilingue.ch/de-it/6/64/642.11-3-6.html（稼得活動を伴う少なくとも30日、または伴わない少なくとも90日の滞在）。 ↩
- TUIR第2条第1項および第2項、2023年12月27日の委任立法令第209号第1条第1項による改正後のもの、2024年1月1日から適用、Brocardi.it、https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-i/capo-i/art2.html（「hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti」。住所は「il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona」とされる）。 ↩
- TUIR第73条第3項、2023年の委任立法令第209号による改正後のもの、条文はBrocardi.it、https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-i/art73.html。F.II章参照。 ↩
- 条約第4条第2項、条文（前掲）。 ↩
- 条約第4条第3項、条文（前掲）（個人以外の者の居住地は実質的管理の本拠により決定される）。 ↩
- 条約第4条第3項および第7条第1項、条文（前掲）。イタリアの国内基準についてはF.II章参照。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。