恒久的施設、事業所得、特殊関連企業

第5条とその定義

条約第5条は、恒久的施設を「事業を行う一定の場所であって企業がその事業の全部または一部を行っているもの」と定義している。¹ 第2項は古典的な例を列挙している。すなわち、事業の管理の場所、支店、事務所、工場、作業場、研究所、鉱山その他天然資源を採取する場所、そして12か月を超える期間存続する建設工事現場または建設もしくは組立工事である。第3項は準備的および補助的な活動を除外している。すなわち、物品の保管、展示または引渡しのためにのみ施設を使用すること、これらの目的または他の企業による加工のために在庫を保有すること、そして物品の購入、広告、情報の提供または科学的研究のためにのみ使用される事業を行う一定の場所である。第4項は、他方の国において企業の名において契約を締結する権限を有し、かつ、これを反復して行使する従属代理人を恒久的施設として扱う。第5項は、通常の方法でその業務を行う仲立人、問屋その他の独立代理人を除外し、第6項は、子会社がその存在のみによって親会社の恒久的施設を構成するものではないことを確認している。²

この定義は1963年のモデル条約に従っており、税源浸食と利益移転（BEPS）プロジェクトによって変更されていない。したがって条約は、重要な修正を伴わずに日常的に締結される契約の「締結に至る主要な役割を反復して果たす」者を対象とする、2017年の経済協力開発機構（OECD）モデル租税条約の拡張された代理人条項を含んでいない。また、企業が一体的な事業活動を複数の小さな部分に分割する場合に準備的活動の免除を否定する、分割防止規定も含んでいない。³ これらの変更が多数国間条約（MLI）を通じてスイスとイタリアの間に適用されるかどうかは疑わしい。スイスは基本的にミニマム・スタンダードのみを採用することを選択し、同条約第12条ないし第15条における恒久的施設の定義の変更に対して留保を付した。イタリア自身は署名時に第12条および第14条の全体を留保し、第13条のオプションAを選択したが、これはスイスの留保に対しては効力を生じえない。したがって、イタリアの批准後であっても、条約上の定義は1976年のもののままとなる。⁴

イタリアの国内法上の定義

イタリアの国内法はさらに進んでいる。2018年予算法により改正された所得税統合法典（TUIR）第162条は、2017年のOECDモデル租税条約の拡張された代理人条項と分割防止規定を取り入れている。同条はまた、国内に物理的な実体を何ら示さないように構成された、イタリアにおける「重要かつ継続的な経済的存在」も恒久的施設として扱っており、これはデジタル事業を対象とした規定である。⁵ 条約が適用される場合、TUIR第169条により、納税者はより有利な条約上の定義に依拠することができる。したがってスイスの企業にとっては、条約のより狭い定義が国内規定に優先する。ルガーノのトレーディング会社のために契約を交渉するが、その署名はルガーノに委ねるイタリアの販売代理人は、条約第5条第4項の下では恒久的施設を生じさせないが、国内規定の下では生じさせる可能性がある。この保護の実際上の価値は事実関係に依存する。イタリアの税務調査官や検察官は、代理人が実際には契約を締結している、あるいはスイスの会社がイタリアから管理されており、したがってそれ自体がイタリアの居住者であると主張することが多い。

このリスクは、ティチーノ州に典型的な仕組みにおいて特に高い。イタリアの一族が所有するルガーノの会社は、しばしばロンバルディア州に住む一族の構成員を雇用し、イタリアの会計士を利用し、ミラノからビデオで出席する取締役会を開催している。これらの要素はいずれも、単独では無害である。しかし全体として見れば、実質的管理の場所がイタリアにある（条約第4条第3項）、あるいは会社がイタリアに恒久的施設を構成する事業の管理の場所を有する（第5条第2項a号）という結論を支えうる。この違いは重要である。会社がイタリアの居住者であれば、イタリアはその全世界利益に課税する。イタリアに恒久的施設を有するにとどまる場合には、イタリアは第7条に基づき当該施設に帰属する利益にのみ課税する。⁶ F.II章では、esterovestizioneに関するイタリアの裁判例と、ルガーノの会社が保持すべき証拠について論じる。

注

1. 条約第5条第1項、条文（前掲）：「una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività」。 ↩
2. 条約第5条第2項ないし第6項、条文（前掲）から要約したもの。 ↩
3. 2016年11月24日の税源浸食及び利益移転を防止するための租税条約関連措置を実施するための多数国間条約（MLI）、SR 0.671.1、第12条第1項（企業によって「gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt, die regelmässig ohne wesentliche Änderung」締結される契約について、その締結に至る主要な役割を反復して果たす者）および第13条第4項（「sich ergänzende Aufgaben ..., die Teil eines zusammenhängenden Geschäftsbetriebs sind」を構成する活動）、https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.671.1-12-15.html および https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.671.1-13-16.html。これらの規定は、BEPS行動7報告書を受けて2017年に改訂されたOECDモデル租税条約第5条第4.1項および第5項に対応する。条約第5条第3項および第4項、条文（前掲）。 ↩
4. Roland Böhi, Danielle Wenger and Nicole Fröhlich, 「Implementation of Multilateral Instrument (MLI) in Switzerland」, Mondaq, 2019年5月15日, https://www.mondaq.com/tax-treaties/805558/implementation-of-multilateral-instrument-mli-in-switzerland（スイスは「largely limit[s] itself to the adoption of the minimum standard」）。MLIを承認する連邦決議（連邦参事会の教書に付された草案、イタリア語版）第1条第3項d号、https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/50936.pdf（MLI第12条第4項、第13条第6項a号、第14条第3項a号および第15条第2項に基づく留保）。OECD, 「Italy: Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature」, https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-italy.pdf（1976年3月9日のスイスとの条約は対象協定第73号として掲載。第12条および第14条の全体に対する留保。第13条第1項に基づくオプションA）。 ↩
5. TUIR第162条、2017年12月27日の法律第205号（2018年予算法）第1条第1010項による改正後のもの、Brocardi.it、https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-iii/capo-i/art162.html（「consistenza fisica」を伴わない「significativa e continuativa presenza economica」。「operazione aziendale unitaria」の一部を構成する補完的活動に関する分割防止規定。反復して契約を締結し、または重要な修正なしに行われるその締結に至る主要な役割を果たす従属代理人）。 ↩
6. 条約第4条第3項、第5条第2項a号および第7条第1項、条文（前掲）。 ↩

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