定義と受益者

第10条第3項は、配当を、株式、jouissance株式（享益株式）、鉱業株式、発起人株式その他利得の分配を受ける権利から生ずる所得、ならびに源泉地国の法令上株式から生ずる所得と同様に課税されるその他の社員権から生ずる所得と定義している。¹ 国内法への参照により、スイスの源泉税が課税対象の配当として扱う隠れた利益配当（distribuzioni dissimulate、verdeckte Gewinnausschüttungen）が第10条の対象に取り込まれる。ルガーノの会社がイタリア人株主に過大なコンサルティング報酬を支払う場合、連邦税務局はその超過額を35パーセントの源泉税に服する配当として扱うことができ、株主は15パーセントを超える部分を取り戻すことができる。第11条第3項は、利子を、公債、債券およびあらゆる種類の信用に係る債権から生ずる所得と広く定義し、第12条第3項は、著作権、特許権、商標権、意匠、模型、図面、秘密方式もしくは秘密工程、産業上、商業上もしくは学術上の設備の使用、または産業上、商業上もしくは学術上の経験に関する情報の対価としての支払を対象としている。² 1992年に経済協力開発機構（OECD）モデル租税条約から削除された設備リースが使用料の定義に含まれていることは、スイスの賃貸人に対する産業設備の賃借料としてのイタリアからの支払が、条約上使用料となり、イタリアで5パーセントで課税されることを意味する。

1976年の配当、利子および使用料に関する条項は、「受益者」という用語を用いていない。条約は、「外見上の受益者」を居住者の地位から除外する第4条第5項a号、および第23条の濫用防止要件を通じて、この問題に対処している。それでもスイスの裁判所は、条約が黙示の受益者要件を含むものと解釈している。2023年8月14日の判決において、連邦行政裁判所は、様式95により配当および利子に対する源泉税33,132スイスフランの還付を請求したイタリア居住者の還付申請を棄却した。この所得はオフショアの事業体が受領し、その後同人に引き渡されていた。裁判所は、受益者とは、所得を引き渡す法的または契約上の義務を負うことなくこれを処分できる者であると判示した。そして、この問題は源泉地国の法により決定され、個人は自らが介在させた会社の透明性に依拠することはできないと判断した。³ イタリアの実務も同様に、イタリア源泉税に対する条約上の軽減を請求するには受益者（beneficiario effettivo）であることを要求しており、そのために用いられる様式には対応する宣言が含まれている。⁴

恒久的施設と過大な支払

三つの条項はいずれも恒久的施設に関するただし書を含んでいる。受領者が源泉地国において恒久的施設を通じて事業を行い、または固定的施設から独立の人的役務を提供し、かつ、支払の基因となった持分、債権または権利が当該施設または固定的施設と実質的な関連を有する場合には、税率の制限は適用されない。その場合、所得は第7条および第14条に基づき、事業利得または独立の人的役務からの所得として課税される。⁵ 第11条第6項および第12条第6項は、特殊の関係に関する古典的な規定を付け加えている。支払者と受益者との間の特殊の関係により、利子または使用料の額がその関係がないとしたならば合意されたとみられる額を超える場合には、条約は独立企業間の額についてのみ適用される。超過額は、条約の他の規定に妥当な考慮を払った上で、各国の法令に従って課税される。⁶ したがって、ルガーノの親会社に市場価格を上回る使用料を支払うイタリアの子会社は、イタリアの移転価格規則に基づきその超過額の損金算入を否認され、場合によっては隠れた配当として課税される。

注

1. 条約第10条第3項、条文（前掲）から要約したもの。 ↩
2. 条約第11条第3項および第12条第3項、条文（前掲）。 ↩
3. 連邦行政裁判所、2023年8月14日判決A-4469/2020、https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4469-2020_2023-08-14.pdf（イタリア語）。 ↩
4. Migliorini, 「Royalties in uscita verso la Svizzera」（前掲）（条約および協定に基づく軽減のための受益者要件。証明済みの様式が必要）。 ↩
5. 条約第10条第4項、第11条第4項および第12条第4項、条文（前掲）。 ↩
6. 条約第11条第6項および第12条第6項、条文（前掲）。 ↩

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