事業所得と利得の帰属
第7条は、企業が他方の国に所在する恒久的施設を通じて当該他方の国において事業を行わない限り、事業利得を企業の居住地国に配分している。企業がそのような事業を行う場合には、他方の国は、恒久的施設に帰属する利得に課税することができる。この利得は、恒久的施設が、当該恒久的施設を有する企業と全く独立の立場で取引を行う別個のかつ分離した企業であるとしたならば取得したとみられる利得として決定される。1 第3項は、恒久的施設のために生じた費用（経営費および一般管理費を含む）の控除を、それが恒久的施設の所在する国において生じたものであるか他の場所において生じたものであるかを問わず認めている。第4項は、それが慣行となっている場合には総利得の按分を認め、第5項は、企業のための物品の単なる購入を理由としては、いかなる利得も恒久的施設に帰属させないと定めている。第7項は、他の種類の所得に関する個別の条項に優先権を与えている。2
条約は2010年以前の経済協力開発機構（OECD）モデル租税条約の文言に従っており、これは利得の帰属について関連事業アプローチを認め、2010年に採用されたOECD承認アプローチを規定していなかった。いずれの国もこの条項を改正していない。イタリアの国内法は、外国企業の恒久的施設を、遂行される機能、引き受けられるリスクおよび使用される資産を考慮して、別個かつ独立の主体として扱い、本店との取引を所得税統合法典（TUIR）第110条第7項の独立企業原則に基づいて価格設定している。同項については、2018年5月14日の省令が指針を定めている。3 したがって、イタリアに恒久的施設を有すると認定されたルガーノのトレーディング会社にとって、決定的な問題は、イタリアの税務当局がそのトレーディング・マージンのうちどれだけをイタリアで遂行された機能に帰属させるかである。それは、会社が提出できる機能、資産およびリスクの文書化に依存しており、F.II章ではトレーディング・ハウスについてこれを説明する。
関連企業と欠落している対応的調整
第9条は、関連企業間の商業上または資金上の関係において設けられまたは課された条件が独立の企業間において設けられる条件と異なる場合に、各国が企業の利得を調整することを認めている。4 この条項はOECDモデル租税条約の第1項のみを再現している。第一次調整が正当であると認める場合に他方の国に対応的調整を行う義務を課す第2項を欠いている。スイスは2005年までOECDモデル租税条約第9条第2項に対する留保を維持していたため、スイスの古い条約の多くはこの欠落を共有している。それ以降スイスは、多数国間条約（MLI）第17条の下でも対応的調整を受け入れているが、この変更がイタリアとの条約に及ぶのは、同条約がこれに適用されるようになってからである。5
対応的調整条項がないことは、経済的二重課税を甘受しなければならないことを意味しない。権限ある当局は、なお第26条第3項に基づく相互協議手続を通じてこれを排除することができる。同項は、条約に定めのない場合における二重課税の排除のために、権限ある当局が相互に協議することを認めている。6 スイスの実務は、古い条約の下での移転価格事案について相互協議手続を受け入れており、イタリアの実務も同様である。条約が提供していないのは、合意に達する義務や、膠着状態を打開するための仲裁手続である。したがって、ルガーノに子会社を有するイタリアのグループや、イタリアに子会社を有するルガーノのグループにとって、イタリアの財務警察（Guardia di Finanza）や歳入庁（Agenzia delle Entrate）による移転価格調整は、確定的な二重課税の現実的なリスクを伴う。実務上の帰結は、可能な場合には二国間の事前確認を選好すること、そしてイタリアの加算税保護制度の下で入念な文書化を行うことである。この制度は、納税者がマスターファイルおよび国別文書の保有を届け出て、調査の際にこれを提出する場合には、不正確な申告に対する加算税を課さないものである。7
注
- 条約第7条第1項および第2項、条文（前掲）。 ↩
- 条約第7条第3項ないし第7項、条文（前掲）。 ↩
- TUIR第152条第2項（「La stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente ... tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati」）、Brocardi.it、https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-iv/art152.html。TUIR第110条第7項（独立企業原則。指針は経済財務大臣の命令により定められる）、Brocardi.it、https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-ii/sezione-i/ art110.html。経済財務省、移転価格指針に関する2018年5月14日の省令。 ↩
- 条約第9条、条文（前掲）：「diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti」条件。 ↩
- 条約第9条、条文（前掲）。同条は単一の項からなる。Christoph Suter and Susanne Schreiber, 「OECD BEPS: The Swiss Position」, Mondaq, 2018年3月19日, https://www.mondaq.com/tax-treaties/683786/oecd-beps-the-swiss-position（スイスは伝統的にOECDモデル租税条約第9条第2項に対する留保を維持し、2005年にこれを撤回した。スイスはMLI第17条に基づく対応的調整を受け入れている）。 ↩
- 条約第26条第3項、条文（前掲）（解釈、および条約に定めのない二重課税の事案に関する協議）。 ↩
- 1973年9月29日の大統領令第600号第31-ter条（移転価格を含む、国際的活動を行う企業のための事前合意。外国の権限ある当局との相互協議手続に続く合意は過年度に及ぶことがある）、Brocardi.it、https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31ter.html、および第31-quater条（相互協議による合意の実施として、共同調査の後に、または申請により行われるTUIR第110条第7項に基づく減額調整）、https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31quater.html。歳入庁、2021年11月26日の通達第15/E号、https://www.lavoripubblici.it/documenti2021/lvpb4/circolare_26_11_2021_15_AdE.pdf（納税者がdocumentazione idonea、すなわちマスターファイルおよび国別文書を提出し、2020年11月23日のProvvedimento（prot. 2020/360494）に基づきその保有を届け出ている場合の、1997年12月18日の委任立法令第471号第1条第6項に基づく加算税保護）。 ↩
本記事は一般的な情報提供のみを目的としています。法律上または税務上の助言を構成するものではなく、個別案件に関する助言に代わるものでもなく、弁護士と依頼者との間に委任関係を生じさせるものでもありません。本記事は2026年10月時点の法的状況を反映しています。